חידושי חקיקה ופסיקה בענייני מסים עקיפים 

 המאמר פורסם לראשונה בשנת 2003

תובענות ייצוגיות נגד רשויות המס

ממש לאחרונה (12.3.03) פורסם בספר החוקים של מדינת ישראל חוק תובענות ייצוגיות, תשס"ו-2006, המהווה הסדר כולל ומקיף בענין התובענות הייצוגיות, וזאת לאחר הסבך שענין התובענות הייצוגיות נקלע אליו בפסיקת בית המשפט העליון.

מטרתו של החוק הינה לקבוע כללים אחידים לענין הגשה וניהול של תובענות ייצוגיות, לשם שיפור ההגנה על זכויות, ולהביא לאכיפת הדין, הרתעה מפני הפרתו, וניהול יעיל, הוגן וממצה של תביעות.

החוק מאפשר להגיש תובענה ייצוגית כנגד רשות להשבת סכומים שגבתה שלא כדין, כמס, אגרה או תשלום חובה אחר. בעבר, פסיקת בית המשפט העליון חסמה אפשרות זאת.

החוק אמנם קובע כי בית המשפט לא יאשר תובענה ייצוגית בתביעת השבה נגד רשות, אם הרשות הודיעה כי תחדל מהגביה שבשלה הוגשה הבקשה לאישור, והוכח לבית המשפט כי היא חדלה מהגביה. ואולם גם במקרה כזה, יהיה התובע הייצוגי זכאי לקבל את הגמול הכספי המיוחד שלו זוכה תובע ייצוגי שתביעתו התקבלה, ועורך הדין יהיה זכאי לשכר הטרחה המיוחד.

מבלי להיכנס לפרטים, המשמעות הברורה של הדברים הינה כי נפתחה סוף-סוף הדלת בפני הגשת תביעות כספיות כנגד רשויות המס (וכמובן גופים עסקיים) באותם מקרים שסכום התביעה היה נמוך ושלא היה כדאי ליבואן לנהל בהם התדיינות משפטית.

באחד הגליונות הקרובים נדון בענין זה בפרוטרוט.

תשלומי מסי-יבוא אגב מחאה

בכל הנוגע לתשלומי מסי יבוא אגב מחאה, נקבעו שני העקרונות הבאים בפסיקת בתי משפט השלום בשנים 2003-2004:

האחד: תובענה להשבת מכסים ששולמו אגב מחאה (דהיינו, במקרה של מחלוקת לפני/בעת שחרור הטובין), תידחה על ידי בית המשפט אם לא צוין על גבי הרשימונים שהמסים שולמו אגב מחאה.

השני: תובענה להשבת מסי יבוא ששולמו אגב מחאהחייבת להיות מוגשת תוך שלושה חודשים מיום התשלום. תובענה שתוגש לאחר שלושה חודשים תתיישן ובית המשפט לא ידון בה.

ראו: ת.א. 10957/02 (שלום חיפה) מור בייקרס בע"מ נ' מדינת ישראל, פסק דין מיום 14.8.03; בש"א 115467/04 (שלום תל אביב) מדינת ישראל נ' גסטטנר (ישראל) בע"מ, פסק דין (חלקי) מיום 1.7.04; בש"א 180471/04 (שלום תל אביב) נורטל נטוורקס ישראל בע"מ נ` מדינת ישראל, החלטה מיום 11.11.2004.

לאחרונה, בפסק הדין בת.א 99086/00 אופטקס מרכז האבטחה הישראלי בע"מ נ' מדינת ישראל (פסק דין מיום 5.2.06), ריכך בית משפט השלום בתל אביב את הדרישה של רישום המלים "שולם אגב מחאה" על גבי רשימון היבוא. בית המשפט התייחס למצב שבו היבואן הגיש תביעה משפטית כנגד המכס להשבת מכסים ששולמו אגב מחאה, אך ברשימונים נוספים, שהותרו לאחר הגשת התביעה, שכח לרשום את המלים אגב מחאה. בית המשפט קבע כי בנסיבות הענין עלה בבירור כי רשות המכס ידעה שהתשלום מבוצע אגב מחאה, גם אם הדבר לא נרשם על גבי הרשימונים, ואין לדחות את התביעה רק משום שהמלים אגב מחאה לא נרשמו על גבי הרשימונים.

מספר הערות פרשנות בענין תשלומי אגב מחאה:

ראשית, נבקש להדגיש כי בכל הנוגע לתשלומי מס קניה ביבוא אין חובה חוקית לרשום על גבי הרשימון את המלים אגב מחאה, וניתן להביע את המחאה באופן אחר (מכתב לגובה המכס וכו'). ואכן, בית המשפט בענין אופטקס הנ"ל הסיק מכאן כי הדרישה בענין כתיבת המלים אגב מחאה על גבי רשימון היבוא, בנוגע לתשלומי מכס, הינה טכנית, וניתן בנסיבות מתאימות, לוותר עליה.

שנית, פסק הדין בענין אופטקס אינו הלכה מחייבת, והוא חולק על פסק דין אחר של בית משפט שלום שגם הוא אינו הלכה מחייבת. לפיכך, וכל עוד לא תינתן הלכה מחייבת על ידי בית המשפט העליון, מומלץ לנקוט בגישה שמרנית ולהקפיד על ביצוע הכיתוב "שולם אגב מחאה".

שלישית, פסק הדין בענין אופטקס חוזר על העקרון השני שהוזכר לעיל, ומדגיש כי תקופת התיישנות ? שלושה חדשים - להגשת תביעות להשבת מסי יבוא ששולמו אגב מחאה, הינה התיישנות מהותית, דהיינו שזכות התביעה פוקעת לאחר שלושה חדשים. לעניות דעתנו, עמדה זו אינה נכונה, עם כל הכבוד, וקיימת התייחסות באמרת אגב, בפסיקת בית המשפט המחוזי, הרואה במועד שלושת החודשים ענין טכני בלבד, שניתן יהיה, בנסיבות מיוחדות, להאריכו. יחד עם זאת, בהיעדר הלכה מחייבת של בית המשפט העליון בענין זה, ראוי לנקוט בגישה שמרנית, ולהקפיד על תקופת שלושת החדשים. לטיפים מעשיים בענין זה, ראה בכתבתנו: "תשלומי מכס אגב מחאה", שפורסמה בגליון 12 של "יבוא, יצוא ומה שביניהם". ניתן להוריד בכתובת: Index.asp?ArticleID=84&CategoryID=91&Page=1

מס שולם ביתר - הוכחת אי גלגול המס על הקונים

כידוע, סעיף 6 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968, קובע כי השבתו של מס עקיף (הכולל, בין היתר, מכסים ומסי קניה) אשר שולם ביתר מותנית בכך שהיבואן יוכיח שהוא לא כלל את המס במחיר שהקונה שילם, דהיינו שהוא לא גלגל את המס על הקונים.  תנאי זה חל גם על השבתו של מס ששולם אגב מחאה (ראו בפסק הדין של בית המשפט העליון בענין קמור, ע"א 6080/97). במלים אחרות, לא זו בלבד שעל היבואן להוכיח שהצדק עמו במחלוקת עם רשות המכס, אלא שעליו גם להוכיח שהוא לא גלגל את המס על הקונים.

בתי המשפט התחבטו בשאלה מה בדיוק צריך היבואן להביא כדי שיוכל שהוא לא גלגל את המס על הקונים, ומהי רמת ההוכחה הנדרשת. אמנם, חלק מהעקרונות נדונו כבר בענין קמור הנ"ל, וכן בענין טמפו (ע"א 180/99  מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ), ועדין היישום לא היה ברור.

בענין שחורי (ת.א. 18518/03 שחורי תקשורת סלולרית בע"מ נ` מדינת ישראל, אגף המכס והמע"מ, פס"ד מיום 16.1.05), לא הסתפק בית משפט השלום בתל אביב בחוות דעת כלכלית שהיבוא היבואן ושהצביעה על כך שהוא מכר ספג הפסדים בתקופה הרלבנטית. בית המשפט קבע כי העובדה שדוחותיו הכספיים של היבואן מצביעים על הפסד, אינה יכולה לשמש לכשעצמה, ראיה חותכת לאי גלגול המס, אלא יש בה רק כדי להצביע לכאורה בלבד, על הנחת היעדר גלגול, הניתנת לסתירה, ומהווה רק רכיב אחד מכלל הרכיבים שעל ביהמ"ש לקחת בחשבון בבואו להחליט אם הוכח גלגול או לא. (ראו בהרחבה את סקירתנו בגליון 12 של "יבוא, יצוא ומה שביניהם".ניתן להוריד בכתובת: GilNadal/Index.asp?ArticleID=84&CategoryID=91&Page=1)

בענין אופטקס שהוזכר לעיל, קבע בית המשפט כי המס לא גולגל על בסיס הוכחות עובדתיות שלפיהן מחירי הטובין ירדו (ולא עלו) לאחר שהיבואן נדרש לשלם את המיסים לפי דרך הסווג של רשות המכס ולא עלו, ובשל תנאי שוק ותחרות, היה זה בלתי אפשרי מבחינת היבואן להעלות את מחיר הגלאים.

בית המשפט קבע כי אין חובה להביא דווקא חוות דעת של רואה חשבון, וניתן להביא גורם אחר אצל היבואן אשר קבע את תימחור הטובין.

בענין אחר - ת.א. 107252/00 קשר אור בע"נ נ' מדינת ישראל, פס"ד מיום 13.11.05 ? התבסס בית המשפט על חוות דעת מומחה שמצאה כי מחירי הטובין ירדו (ולא עלו) לאחר שהיבואן נדרש לשלם את המיסים לפי דרך הסווג של רשות המכס ולא עלו, ומצאה כי משהתקבלה עמדת הסיווג של היבואן לא הועלה מחיר הטובין, ומצאה כי גם יבואנים אחרים של אותם טובין לא העלו את המחיר בתקופה שבה הוטל מכס נוסף.

בענין נוסף - ת.א. 37461/97 אדי מערכות סטריאו לרכב בע"מ נ' מדינת ישראל, פס"ד מיום 14.11.05 - קבע בית המשפט כי הדרך הנאותה להוכיח את הגנת אי הגלגול מחייבת הצגת נתונים השוואתיים, דהיינו, השוואת המחיר שלפיו נמכרו הטובין על ידי הנישום למחיר השוק המגלם גם את מרכיב המס.

נעיר בענין זה כי למרות שבית המשפט העליון בענין טמפו וקמור הציב רף גבוה ליבואן התובע את השבת המס, וזאת בעקבות לשונו של סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, הרי שהערכאות הנמוכות מצאו את הדרך להסתייג מהקשחת הנטל.

כך, בענין שחורי, הביע בית המשפט, כמשאלת לב, את עמדתו לפיה: "יתכן וניתן היה להסתפק בנטל קל יותר, למשל בהוכחה לפיה נמכרו הטובין בהפסד או בהוכחה לפיה נמכרו הטובין, תוך מתן תשומת לב לכל עלויות הרכישה (מחיר רכישה, מס, הוצאות הובלה, ביטוח ועמיל מכס) במחיר נמוך ממחיר הרכישה. יתכן וצריך היה להסתפק בהוכחת הנישום בדבר הפסדים ובמקרה כזה, להחזיר את הנטל אל המדינה להוכחת אלמנט הגלגול", אך נאלץ ליישר קו עם פסיקת בית המשפט העליון. בענין קשר אור הציע בית המשפט למחוקק לשנות את הגישה ולקבוע כי המדינה תהיה זו שתנמק מדוע לא יוחזר היתר, ועליה מוטל יהיה לשכנע כי ראוי להותיר את היתר בידיה.

בכל מקרה, נכון יהיה גם בענין זה לנקוט בגישה שמרנית ולהביא את מיטב הראיות והניתוחים המצביעים על כך שהמס לא גולגל על הקונה. למשל, נכון יהיה להביא בפני בית המשפט את על חומר החשבוניות ולא רק חשבוניות מדגמיות, וזאת על אך שבסופו של דבר עשוי בית המשפט להסתפק בדוגמאות (ראו בענין אופטקס הנ"ל). ראו לענין זה גם בסקירתנו "כיצד יוכל היבואן להוכיח דלא גלגל את המס על הקונים", הובאה בגליון מס' 8 של "יבוא, יצוא ומה שביניהם", שניתן להורידו בכתובת Index.asp?ArticleID=70&CategoryID=91&Page=1

סוגיה נוספת הקשורה לענין הוכחת אי גלגול הינה השאלה האם היבואן חייב לפנות קודם לרשות המכס לצורך השבת המס, ורק כאשר נדחית פנייתו הוא רשאי לפנות לבית המשפט, או שאין צורך בפניה מוקדמת לרשות המכס.

בית המשפט השלום בתל אביב, בענין קשר אור הנ"ל, קבע כי אין חובה לפנות בתחילה את רשויות המכס. בית המשפט קבע כי עמדה זאת מגבילה את זכות הנגישות לבית המשפט, ואף נוגדת את חוקי היסוד. בית המשפט הבחין לענין זה בין בקשה לויתור על חסר מס, המצריכה פנייה מוקדמת לרשויות המכס, לבין בקשה להשבת מס ששולם ביתר, שאינה מצריכה פניה.

מתי לא צריך להוכיח שהמס לא גולגל על הקונים?

את סקירתנו בענין השבת מס ששולם ביתר נסיים בשאלה אימתי לא צריך להוכיח שהמס לא גולגל על הקונים.

כידוע, ישנם שני סוגים של מס ששולם ביתר, ורק לגבי אחד מהם קובע החוק שההשבה כפופה להוכחת אי גלגול. סוג אחד של יתר הוא: "סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו". השבתו של סוג זה אינה כפופה להוכחת אי גלגול. סוג שני של יתר הוא "מס עקיף ששולם ביתר",  והשבתו כפופה להוכחת אי גלגול.

בעבר הושמעה הדעה, בפסיקת בית המשפט המחוזי, לפיה מס שנגבה באופן בלתי חוקי (למשל, כאשר נקבע שהצו המטיל את המס הותקן בחוסר סמכות), נחשב כיתר מהסוג הראשון, ועל כן השבתו אינה כפופה להוכחת אי גלגול.  יחד עם זאת, ברור כי כאשר מדובר במס שהיתה סמכות חוקית לגבותו אולם הנישום שילם יותר מדי (אם בטעות ואם אגב מחאה), הריש במצב כזה מדובר ביתר מהסוג השני והשבתו כפופה להוכחת אי גלגול (ראו בענין טמפו הנ"ל, וכן בע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' דניאל שחר).

בענין זה ניתן לאחרונה פסק דין מפתיע על ידי בית משפט השלום בתל אביב (ענין אדי מערכות סטריאו לרכב שהוזכר לעיל). באותו ענין, התגלעה מחלוקת סיווג בין היבואן לבין רשות המכס, ובית המשפט קיבל את טענת הסיווג של היבואן. בית המשפט קבע כי היבואן זכאי להשבת המס ששולם אגב מחאה, על אף שהיבואן לא הצליח להוכיח שהוא לא גלגל את המס על הקונים, וזאת מן הטעם שלא היה בסיס חוקי לדרישת רשויות המס לאור סוגיית הסיווג. במלים אחרות, בית המשפט פסק כי משמעות ההכרעה לטובת היבואן במחלוקת סיווג, הינה שדרישת הרשות היתה ללא בסיס חוקי.

איננו יודעים האם הוגש ערעור על פסק דין זה. מכל מקום, מדובר בעמדה חדשנית ביותר, שספק אם תצלח את מבחן הביקורת השיפוטית בעתיד.

החזר מס הקנייה במקרה של חוב אבוד

בית המשפט המחוזי בבאר שבע ענה לאחרונה על שאלה זאת בחיוב, והכיר בחוב אבוד לצורכי החזר מס קנייה. בית המשפט קבע כי מס הקנייה נכרך מעצם מהותו וטבעו ל"מכירה" שמכר הנישום. כאשר המכירה סוכלה מכל וכל והמוכר לא קיבל ולא יקבל תמורה כלשהי בגינה, הרי שהשארת סכום מס הקנייה בקופת רשות המס הנה  מנוגדת היא לתכלית היסוד האובייקטיבית המונחת בבסיס רעיון מיסויו של מוכר טובין בגין מכירתם, קבע בית המשפט.
  
קביעת בית המשפט אינה חל לגבי מס קנייה ביבוא, שכן חוק מס קנייה קובע מפורשות בסעיף 27(א)(1) כי מס קנייה יוחזר למי ששילמו אם הטובין שעליהם שולם המס לא נמכרו, למעט אלה "שהמס עליהם שולם בשעת יבואן". בית המשפט היה ער לאפליה אפשרית בין היבוא לייצור המקומי, אולם  קבע שאפליה זאת, ככל שהיא קיימת, מעוגנת בחוק, ומי שיכול לשנותה הוא המחוקק בלבד. (ע"ש 1550/04 תדמור תעשיות עין צורים בע"מ נ' מע"מ באר שבע, פס"ד מיום 16.2.06).
 

* האמור לעיל הינו מידע כללי ואינו מהווה חוות דעת משפטית. לקבלת ייעוץ משפטי יש לפנות לעורך דין עם מלוא פרטי המקרה הספציפי.

* הכותב הינו עורך דין העוסק בדיני יבוא ויצוא, מסים עקיפים, דיני סחר חוץ, הובלה ושילוח בינלאומי וקנין רוחני.